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中小企业所得税税收筹划方案研究-以MN公司为例

作者2021-07-10 22:54未知
摘  要
 
随着世界经济一体化的形成和中国市场经济的不断发展,中小企业在中国经济和社会中发挥了极其重要的作用,在增加就业、促进经济发展和科技创新、维持社会和谐稳定等方面扮演了不可替代的角色。不过,在当今日益激烈的市场竞争中,中小企业与国有企业,大型企业和上市公司相比存在内在的不足。故而,中小企业要想在日趋白热化的竞争中百战不殆,就必须加强管理机制在企业内部的落实,降低各项成本,提高经济效益。提高市场竞争力的方法有很多,其中之一就是税收筹划。因为企业所得税是每个企业务必缴纳的税负压力较大的首要税种,并且企业所得税和其余的税种相比有很大的操作余地,企业所得税的合理合法的规划,对减少企业的税负、削减企业的成本、提高企业的税后利润、增强企业的市场竞争力有着明显的成效。于是,企业所得税的税收筹划愈来愈受到人们的普遍关注。
在2008年,面对新形势下的社会经济关系,《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》进行了合并,对原企业所得税制度及相关政策进行了规模庞大的修改,新税法的实施对推动经济增长方式转变和产业结构升级,提高企业国际竞争力,加强税收征管管理意义非凡。本文以中国新的企业所得税法为基调,将企业所得税税收筹划作为主线,第一章和第二章从税收筹划的背景和基本理论开始,第三章研究了我国目前企业所得税法的主要内容及政策重点,归纳了企业所得税税收筹划要领。在此基础上,本文在第四章、第五章以MN公司为实例,分析企业内外环境和经营状况,准确定位税收筹划目标,说明企业所得税筹划技术方法在MN公司中的实际应用。
 
 
关键词:企业所得税  中小企业  税收筹划
 
 
 
 
 
Abstract
 
With the continuous development of world economic integration and market economy Chinese, small and medium-sized enterprises play a very important role in the economic and social Chinese, in increasing employment, promoting economic development and technological innovation, maintain social harmony and stability and other aspects played an irreplaceable role. However, in today's increasingly fierce market competition, small and medium enterprises have inherent shortcomings compared with state-owned enterprises, large enterprises and listed companies. Therefore, the small and medium-sized enterprises want to win in the increasingly intense competition, we must strengthen the implementation of management mechanism in the enterprise, reduce the cost, improve economic efficiency. There are many ways to improve the competitiveness of the market, one of which is tax planning. Because the corporate income tax is every enterprise must pay the tax pressure and primary tax, corporate income tax and other taxes compared to the operating room for a large, enterprise income tax reasonable planning, to reduce the corporate tax burden, reduce the cost of the enterprise, improve the enterprise's profit after tax, enhance the enterprise market the competitiveness has obvious effect. As a result, the tax planning of enterprise income tax has been paid more and more attention.
In 2008, in the face of social and economic relations under the new situation, the "Provisional Regulations on enterprise income tax" and "foreign investment enterprise and foreign enterprise income tax law" were merged, the original enterprise income tax system and related policies for the large scale changes, upgrade the implementation of the new tax law on the promotion of economic growth and industrial structure and improve the international competitiveness of enterprises, strengthen the management of tax collection and management of extraordinary significance. In this paper, China new enterprise income tax law for the tone, the enterprise income tax planning as the main line, the first chapter and the second chapter starts from the background of tax planning and the basic theory, the third chapter studies the main content of the enterprise income tax law and policy focus at present in our country, summarizes the essentials of the enterprise income tax planning. On this basis, in the fourth and fifth chapters, taking MN company as an example, this paper analyzes the internal and external environment and business status of enterprises, and accurately sets the objectives of tax planning, and illustrates the practical application of enterprise income tax planning technology in MN company.
 
Key words: Corporate Income Tax     Small and Medium-sized Enterprises    Tax Planning
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
第一章 绪论
1.1研究的背景、意义
1.1.1研究的背景
1.1.2研究的意义
1.2相关文献综述
1.2.1国外的相关研究
1.2.2国内的相关研究
1.3研究的目的、方法
1.3.1研究的目的
1.3.2研究的方法
1.4本文的研究内容和论文框架
1.4.1本文的研究内容
1.4.2本文的研究框架
第二章 税收筹划的基本理论
2.1税收筹划的理论基础
2.1.1税收筹划的概念
2.1.2税收筹划的特点
2.2税收筹划应把握的基本原则
2.3税收筹划的方法、步骤
2.3.1税收筹划的方法
2.3.2税收筹划的步骤
第三章 企业所得税税收筹划理论分析
3.1 企业所得税税收筹划的必要性与可行性
3.1.1 企业所得税税收筹划的必要性
3.1.2 企业所得税税收筹划的可行性
3.2 企业所得税税收筹划的技术方法
3.2.1 合理选择企业组织形式
3.2.2 合理利用税率差异
3.2.3 恰当运用固定资产折扣
3.2.4 充分利用税收优惠政策
第四章 MN中小企业企业所得税税收筹划现状分析
4.1 中小企业经营现状
4.2 MN公司经营概况
4.3 MN 公司纳税环境分析
4.3.1 MN公司的外部环境分析
4.3.2 MN公司的内部环境分析
4.4 MN公司税收筹划目标分析
4.4.1 降低税收筹划风险
4.4.2 获取资金时间价值
4.4.3 降低企业税收负担
4.5 MN公司税收情况分析
4.5.1 MN公司企业所得税缴纳情况
4.5.2 MN公司适用税收优惠政策
第五章 MN公司企业所得税税收筹划方案设计
5.1 MN公司企业所得税税收筹划存在的问题
5.1.1 总体层面-对税收筹划缺乏科学认识
5.1.2 具体层面-没有建立税收筹划部门和正确的流程
5.2 MN公司收入的税收筹划
5.2.1 高新技术企业筹划
5.2.2 资源综合利用筹划
5.2.3 国债利息收入筹划
5.2.4 延期确认收入筹划
5.3 MN公司费用的税收筹划
5.3.1 研究开发费的税收筹划
5.3.2 工资薪金的税收筹划
5.3.3 业务招待费的税收筹划
5.3.4  捐赠支出的税收筹划
5.4 MN公司固定资产的税收筹划
第六章 结论与展望
6.1 对做好中小企业税收筹划工作的建议
6.2 有待进一步研究的问题
参考文献
致谢
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

第一章 绪论
1.1研究的背景、意义
1.1.1研究的背景
  上个世纪80年代初期,中国的部分税收理论研究学者和专家最先将注意力投向税收筹划领域,因为那时中国经济体制改革的目标尚未确立为建设市场经济体制,企业自主经济利益没有获得认可,内资企业缺乏进行税收筹划的源动力,税收征管部门甚至曾将税收筹划作为“非法舶来品”看待。在特殊的时代背景下,敢于撰写关于税收筹划的“禁书”的人并不多,论述税收筹划理论和实践的著作很少,这是中国法律禁止的范畴。直到中国改革开放的总设计师邓小平同志“南巡讲话”的发表和“十四大”的顺利召开,建立社会主义市场经济体制被确定为中国经济体制改革的目标,中国国有企业变革的方向定位在创建现代企业制度,20世纪末税收筹划进入高速发展的快车道时期。在此期间,各种税收筹划方面的研究成果相继出现。
   自从改革开放以来,国内中小企业的发展日新月异,占据国内企业的绝大多数,且充满生机与活力,成为中国实体经济的重要一环。据相关资料显示,截至2017年底,全国各行各业企业总量为1527.84万户,其中中小企业1482万户,占企业总数的97%,80%的城镇就业岗位由中小企业提供,国内生产总值的60%为中小企业创造的最终产品和服务,缴纳超过50%的税费。与此同时,中小企业完成了中国发明专利的65%、企业技术创新的75%以上和新产品开发的80%以上。这表明,中小企业已然在中国经济和社会中起到举足轻重的作用,在降低失业率、保持经济又好又快发展、维护社会和谐稳定等方面扮演了无可替代的角色。然而,当前中小企业经营发展正面临着诸多严峻的问题,税收负担过重被中小企业认为是当中最为突出的问题之一。因而,促进中小企业健康发展,已经成为中国当前的一项重要决策部署。
就中国目前情况来看,企业所得税在所有中小企业的各种税种中税负最为沉重。由于企业所得税是直接税,税收负担不能转嫁,完全由中小企业作为纳税人承担,与其他类型的税种相比,企业所得税对于公司的现金流压力更大;此外,企业所得税具有很大的税收弹性,通过分析企业所得税的构成要素,我们可以发现企业所得税的税收基础宽泛、有很多可扣除项目、税率有高有低、税收优惠较多较细致。因此,企业所得税的税收弹性远高于其他税种,包括增值税和其他流转税。综上所述,作者认为企业所得税是研究税收筹划的首选税种。
1.1.2研究的意义
  随着我国市场经济的发展,企业为了追求经济效益,越开越重视成本的高低,尤其是税收成本的高低。作为一项高层次的财务管理活动,税务筹划对公司财务管理和业务决策意义重大。在进行税收筹划之前,中小企业必须深入了解税收政策,学习和运用税法法规,更加明确如何运用财务会计制度编制财务会计报告并报送纳税申报表。虽然减免税负有很多办法,有的企业甚至实施偷税漏税,但偷税漏税是明文禁止的违法行为,公司会承担相当大的财务风险。一旦被税务机关发现,公司必须无条件地受到惩罚,包括罚款和企业信用评级的降低,而这与企业财务管理的目的背道而驰。从企业的角度考虑,企业为了满足税收筹划的需求,就会规范企业的财会制度,完善企业的财会管理制度,提高会计数据的准确性,从而达到提高企业管理水平的目的。
税收筹划的理论意义有:(1)  税收筹划有利于企业增强法律意识。纳税人减少纳税的动机是客观存在的,而每个国家政府都在通过法律打击偷税、漏税等行为,所以,税收筹划可以让纳税人通过合法合理的手段规范自己的经营活动,以达到减税的目的,从而减少违法所承担的风险,增强纳税人的法律意识。(2)  税收筹划有助于优化产业结构和投资方向。在市场经济条件下,作为市场主体的企业,其经营行为都是趋利的、独立的,但为了减少市场调节的盲目性和滞后性,国家往往会采取税收等手段进行必要的干预。企业的税收筹划活动迎合了国家的政策导向,是对国家税法和政府税收政策的反馈行为,将对宏观经济产生良性的、积极正面的作用。
税收筹划的实践意义有:(1)  税收筹划有利于提高企业自身的经营管理水平。资金、成本和利润是企业经营管理和会计管理的三要素,细致合理的税收筹划有利于促使企业精打细算,规范其经营行为和会计核算行为,提高资金的利用效率,从而减少纳税。(2)  税收筹划有利于增加国家税收。从短期看,税收筹划有利于企业减少纳税,从而使国家税收减少,但从长远来看,税收筹划有利于企业降低税务成本,促使中小企业做大做强,也有利于贯彻国家的宏观经济政策,符合“拓宽税基、降低税率、减少档次、简化税制”的税制改革基本方向,使经济效益与社会效益达到有机结合,扩大税基,从而增加国家税收。
税收筹划对于税务当局也很重要,主要原因有以下几点:一是促进税法的完善。由于税法不能涵盖当时的所有生产经营活动和税收立法的滞后,因此税法不可避免地造成“漏洞”。国家可以根据公开税法的缺陷,采取相应措施修改现行税法,完善国家税收法律法规。其次,有利于税收经济杠杆作用的落实。在上个世纪30年代,凯恩斯学派就认为市场经济可以通过自由竞争自动保持均衡的理论已经过时,国家应承担调节经济生活的重要责任。税收筹划意味着纳税人具有综合性理解和运用国家制定的税收法律法规的能力,同时也准确把握国家税收政策的意图。虽然主观上是为了减轻自身税负,但客观上却反映了该国的产业政策取向。在税法的指导下,中小企业合理调整经营活动,国家充分发挥税收杠杆作用,合理有效配置资源。实现国家宏观调控目标。
1.2相关文献综述
1.2.1国外的相关研究
税收筹划产生于西方国家。十九世纪中旬,意大利已开始提供服务于纳税人的税收筹划咨询业务。1935年,英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案所作的有关纳税筹划的声明被认为是纳税筹划最早的法律依据。他认为:“任何一个人都有权安排自己的事业,依据法律这样可以少缴税。为了保证从这些安排中获得利益,不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士对纳税筹划的司法声明得到了法律上认可,西方国家的税收判例便经常引用这一原则,促进了税收筹划理论研究和实务操作的深度发展。
在方法研究方面,欧洲税务联合会于1959年在法国巴黎正式成立为西方国家的正式税务规划研究开启了序幕。税收筹划已逐渐得到这些国家政府的认可,并成为新的研究领域,税收筹划研究因此逐步开始全面展开。为了规范税收筹划业务,1979年国际会计准则委员会发布了关于“所得税会计”的准则(第12号国际会计标准),对“所得税会计”提出了规范性要求。该准则为各国制定所得税筹划方法提供了重要的规范性依据。
二十世纪八十年代,随着税收筹划业务的广泛开展,税收筹划研究不断深化,相关文章、出版物、图书、著作纷纷出现,为税收筹划实践提供了重要理论支持。伍德赫德.费尔勒国际出版公司于1989年出版过题名为《跨国公司的税收筹划》的一本专著,对当时跨国公司的税收筹划活动进行了系统论述,开启了税收筹划研究的新视野。霍瓦斯公司出版的《国际税收(1997)》,则详细梳理了38个国家、地区的国际筹划资料,扩大了国际经济活动所得税领域的税收筹划研究。此外,英国朗曼公司曾经出版过一套税收实务系列丛书,The Bu-reau公司也定期出版《税收筹划国际评论》和《税收管理国际论坛》等知名度极高的国际税收专业杂志。
总之,目前国外的税收筹划已经有了比较完善的发展,形成了一个较为成熟稳定的专业,有较多的从业人员和专门的税务代理中介机构。此外,税收筹划日益专业化,税收筹划方法已变得系统和具体。税收筹划已成为一种普遍的国家经济现象,纳税人对税收筹划早已习以为常,其中大企业对税收筹划尤为重视,基本已在其内部的管理制度中规定了财务决策前必须经过税收筹划。外国税收筹划的内容主要是所得税,因为所得税占应缴税额的大部分,并且有更多的税收筹划空间。
1.2.2国内的相关研究
由于我国长期以来的经济体制及企业组织结构的影响,税务筹划经历了一个从地下到地面的发展过程。在中国,税收筹划仍然是一个新事物。自20世纪90年代以来,人们才逐渐认识到这一点。随着社会主义市场经济体制的建立,税收筹划逐渐被研究和实践,并在经济生活中发挥了作用,扮演者越来越重要的角色。在1994年之前,我国税收制度建设刚刚起步,税收筹划一直处于逐步完善的灰色地带,企业进行税收筹划容易导致财务风险;在1994年之后,随着社会主义市场经济体制的建立,我国在朱镕基总理的领导下进行了“分税制”改革,税收制度逐渐成熟,企业开始越来越重视税收成本,税收筹划也逐渐受到关注,一些大学学者开始研究税收筹划。
1994年,唐腾翔和唐向合著了我国第一部税收筹划专著《税收筹划》,系统地介绍了税收筹划的定义、方法和相关理论,表明我国税收筹划理论研究已成为一门新兴学科。2000年,在《中国税务报-筹划周刊》上,出现了“筹划讲座”专栏,公开讨论税收筹划问题。盖地教授主编的《企业税务筹划理论与实务》(2005)中,详细讨论了税务申报、税务会计及税收筹划制度。由国家税务总局主办的“中国税务报”定期开设税收筹划专栏,开设微信公众号,为纳税人提供规划平台和案例。各地还出现一些纳税筹划专业网站。我国税收筹划正式走上经济前台,走出灰色地带,进入了快速发展时期。
进入2000年以后,以会计师事务所和税务事务所为代表的税务代理机构已开始进入纳税筹划的新服务领域。2006年2月1日起,我国《注册税务师管理暂行办法》正式施行,其中规定,注册税务师可以从事税收筹划等涉税服务业务,从而使我国的税收筹划名正言顺,严格规定市场准入条件,发展成为一个全新的行业体系。在新的历史形势下,2015年4月27日,国务院办公厅下发了《国务院办公厅关于清理规范国务院部门行政审批中介服务的通知》(国发办[2015]31号),暂停执行《注册税务师管理暂行办法》,国家税务总局会同人社部研究制定了《税务师职业资格制度暂行规定》,新的税务师资格制度继承了CTA制度的创新和发展。
新的企业所得税法于2007年3月正式颁布后,国内许多专家学者开始研究新法下的企业所得税筹划问题,其中有代表性的:杨红(2007)对新企业所得税法各项规定进行了深入研究和分析,并结合实际财务管理工作,全面提出了企业所得税纳税筹划的建议;方昌飞(2008)出版了《新企业所得税法操作实务》,讨论了如何根据新的企业所得税法进行实际操作和税收筹划。在上述专家学者的文章中,提出了许多有价值的思想,对于研究中国的税收筹划问题具有重要意义。然而,不难发现,与国外研究结果相比,这些文章大多局限于税收筹划概念的引入和税收筹划解决方案的引入,并没有真正结合我国现实经济环境和实际经典案例进行研究,从而形成一套适合我国企业的税收筹划方案。
总体而言,相比较西方国家,国内对于税收筹划的理论研究和实际应用开始较晚。同时,由于对税收政策不熟悉、缺乏税收筹划意识或认识不准确、缺乏专业人才、税务机关执法不够规范等种种因素制约,导致大部分企业不知该如何去开展税收筹划活动,甚至部分企业走上了偷税、漏税的道路,其中尤以普遍缺乏资金、人才的中小企业为甚。近年来,随着国内法制环境不断完善和企业维权意识不断增强,税收筹划理念才逐渐被人们所理解和接受,税收筹划活动才不断增多,但主要集中在大型企业,中小企业甚少开展。
1.3研究的目的、方法
1.3.1研究的目的
2007年3月16日,第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》,自2008年1月1日起正式施行。2007年12月6日,国务院发布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,与《中华人民共和国企业所得税法》同步实施。原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》同时废止。新税法的颁布完成了内外资企业所得税统一,是我国新一轮税制改革的里程碑。
与原来的外商投资企业和外国企业所得税法及其实施条例和企业所得税暂行条例相比,新企业所得税法及其实施条例的重大变化体现在以下几个方面:一是把内、外资企业放在同一条竞争起跑线上,内、外资企业所得税制度在税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理等五个方面进行了统一,各类企业的所得税待遇是一致的。二是法律层面得到提升,以所得税立法的形式改变了以往过渡性法规(行政法规)的实践; 三是帮助提高公司自主创新能力。新税法降低了税率,放宽了税前扣除标准,减轻了公司的税负,增加了公司的税后利润。这有助于加快产品研发和技术创新的进程,提升公司的竞争力。第四,这更符合中国经济发展形势。根据中国经济社会发展的新要求,建立了以“提供产业优惠,区域优惠为辅”的新型税收优惠制度,实施了切实转型优惠措施,为中国经济社会发展服务。
在“简单税制,宽泛税基,降低税率,严格管理”的税制改革理念下,明确了新旧所得税法的差异和联系,探索了新的税收筹划方式,及时提供商业决策,控制业务风险已变得迫在眉睫。本文立足于中国新的企业所得税法,结合企业所得税相关政策,结合MN公司的典型案例,对其进行总结和分析,从中小企业的组织形式、税率、税基、优惠政策、税收征管等方面进行了税收筹划研究。我们希望能够为中小企业相关人员学习和使用新的企业所得税法,并结合自身的发展战略和企业管理特点,有的放矢调整和规划税收相关行为,节省税收成本和避免税收负担过重是有帮助的。
1.3.2研究的方法
(1)  定性分析和定量分析相结合。本文将运用定性分析的一些简单定性描述的原理性内容,得出相应的结论,如税收筹划的基本理论,企业所得税的内容。而对一些适用定量分析的问题,如在对企业组织形式、固定资产折扣以及各项费用的税收筹划上,都需要定量分析甚至建立图表模型从而得到最优解。
(2)  文献研究法。通过对国内外相关资料的广泛阅读和文献检索,阐述了税收筹划的基本理论,建立了本文的逻辑体系。
(3)  对比分析法。通过对中国新旧企业所得税法的研究及税收筹划多种备选方案的仔细比较,可以获得更合理的税收筹划方案。
(4)  因素分析法。通过列举企业所得税税收筹划的技术方法,对影响中小企业MN公司经营状况和纳税情况的各种因素进行因素剖析,从而找到税收筹划方案设计的切入点。
(5)  案例分析法。通过问卷调查和实地调研,搜集中小企业MN公司的财务报表等资料,探索新企业所得税法、实施条例及其配套文件的税收筹划实际操作空间。
1.4本文的研究内容和论文框架
1.4.1本文的研究内容
本文以中小企业所得税纳税筹划为主线,从税收筹划的基本理论出发,结合我国现行新企业所得税法的主要内容和政策要点,采用理论与实践相结合的方法,进行企业所得税税收筹划分析。通过以MN公司为实例,分析该中小企业经营状况和纳税内外环境、企业所得税缴纳情况及可以享受的税收优惠政策,精准定位税收筹划目标,提出公司在企业所得税纳税筹划中的不合理性,结合新企业所得税法颁布的有关企业所得税配套文件,说明了企业所得税税收筹划技术方法在MN公司确认收入、费用扣除和固定资产折扣等方面的实际应用情况,并提出了对税收筹划方案设计的一些意见。
全文共分六章:绪论、税收筹划的基本理论、企业所得税的内容及筹划分析、MN中小企业企业所得税税收筹划现状分析、MN公司企业所得税税收筹划方案设计、结论与展望。本文按照层层推进、由大及小的行文思路,重点阐述MN公司企业所得税税收筹划案例,从而帮助中小企业根据企业所得税法和财务会计制度,利用国家税收优惠政策,根据企业实际生产经营活动,灵活设计企业所得税税收筹划方案,降低中小企业成本,增强企业竞争力。
 

图 1-1 论文的框架
 
第二章 税收筹划的基本理论
2.1税收筹划的理论基础
2.1.1税收筹划的概念
税收筹划概念自20世纪90年代中叶由西方引入我国,译自tax-planning一词,中文译作税收筹划(也有译作税务筹划、税收策划、税务计划等)。目前,从国内外税收筹划的研究现状可知,理论界对税收筹划的概念研究,国内外不同学者还没有一个统一的概念,而且也难以从词典和教科书中找出权威的解释。对其定义的表述,国外观点各异,国内对此也有不同的观点。本文选取了一些代表性的观点罗列如下:
 国外对税收筹划概念的表述:
荷兰国际财政文献局(IBFD)在其《国际税收辞典》中对税收筹划进行了界定:“税收筹划是指进行纳税人的经营活动或个人事务活动,以实现最低的纳税额。”
据美国华盛顿大学税收教授斯特温.J.赖斯称:“你可以将税收筹划视为挖掘当前税法中理论漏洞的过程,并设计自己的交易实践来利用这些漏洞。”
印度税务专家E.A.史林瓦斯在他编著的《公司税收筹划手册》中说道:“税收筹划是经营管理整体中的一个组成部分……税务已成为重要的环境因素之一,这对企业来说既是机遇也是威胁。”
印度税务专家N.J.雅萨斯威在编写的《个人投资和纳税筹划》一书中认为,税收筹划是“通过安排财务活动,纳税人充分利用税收规定提供的一切优惠,包括减免,以获得最大的税收优惠。”
美国南加州大学W.B.梅格斯博士在与别人合著的《会计学》中指出:“人们理性和合法地安排自己的商业活动,以便他们能够支付最低的税收,他们使用的方法可以称为税务计划。”他还在文章中指出“在税收出现之前,为了实现尽可能少的所得税支付,对于商业运作或投资进行了系统的安排。这个过程是税收筹划。”
美国注册会计师协会从税务代理的角度在《对税务咨询标准公告号-纳税申报立场的解释一号-税收筹划》中给税收筹划这样下定义“税务筹划涉及预期或已完成的交易,并就会员、纳税人或第三方制定的纳税申报头寸或具体纳税计划提出建议或声明。”
印度尼西亚税务专家亚萨恩威所著的《个人投资与税收筹划》认为“税收筹划是指公司为充分利用税收规定所提供的各项税收优惠,包括减免税收而安排的税收活动,从而享有最大的税收利益。”
(2)  国内对税收筹划概念的表述:
国家税务总局注册税务师管理中心在其编写的《税务代理实务》中表示:“税收筹划也称为纳税筹划,是指在遵循税法的情况下,企业必须在法律许可的范围内,最大限度地实现企业价值最大化或股东权益最大化,自行或委托代理人通过对经营、投资、理财等事项的安排和策划,以充分利用税法所提供的一切优惠政策,包括减税和免税在内,其中的税收筹划方案为财务管理活动进行了优化。”
我国税务专家盖地在所著的《税务会计与税收筹划》,有这样一种观点:“纳税人依据所涉及的现行税法及相关法律(不限一地一国),在遵守税法、尊重税法的前提下,运用纳税人的权利,对企业组建、经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负,有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。”
我国著名税收筹划专家唐腾翔在与唐向合著的《税收筹划》中提到:“税收筹划是在法律规定许可的范围内,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排,尽可能地取得节税的税收收益。”
我国税收筹划专家蔡昌是这样定义的:“税收筹划是指纳税人为了实现利益最大化,在不违反法律、法规的前提下,对尚未发生的应税行为进行的各种巧妙安排。纳税人应该做守法人、文明人、精明人。”
张中秀和汪昊在《公司避税节税转嫁筹划》一书中认为:“纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税行为和节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。”
税收筹划专家赵连志认为:税收筹划是指企业在税法规定许可的范围内,通过对投资、经营、理财活动进行筹划和安排,尽可能地取得节约税收成本的税收收益。税收筹划的目的就是减轻企业的税收负担。税收筹划的外在表现就是“缴税最晚,缴税最少”。
尽管上述观点表达各不相同,但通过归纳分析可以发现以下几点共识:(1)税收筹划具有合法性。税收筹划在法律法规允许的范围内进行。在遵守国家法律和税收法规的前提下,纳税人在各种纳税计划中选择税收优惠最大化的决定是合法的。(2)税收筹划具有事前筹划性。在发生商业活动之前,有必要就税收问题作出计划和合理安排,事后安排则有偷税、避税等税收违法嫌疑。(3)税收筹划具有明确的目的性。税收筹划的目的是减少企业税负,降低税收成本并获得税收优惠。
总结各位专家、学者的理论后,本文对税收筹划概念归纳如下:税收筹划是纳税人在不违反税法及相关法规的前提下,对税法进行仔细的分析和研读,精心安排企业的财务活动,通过对企业筹资、投资、股利分配等活动中的涉税事项的事先筹划与安排,以节约税收成本,实现企业价值最大化的行为。
2.1.2税收筹划的特点
(1)  合法性
合法性是税收筹划最本质的特征,也是税收筹划区别于偷税、漏税等税收欺诈行为的根本标志。税收筹划和偷税、漏税的结果都是尽可能地少缴税款、减轻税收负担,但是偷税、漏税违反了合法性的要求,是以弄虚作假的方式实施的,必将受到法律和行政法规的严惩。而税收筹划则符合税法规定,只能在法律允许的范围内进行。
(2)  事前性
事前性是指纳税人对各项纳税事宜预先做出安排,在各项应税行为发生之前就进行税收筹划的方案设计,税收筹划的效果可事前测算出。在商业活动中,纳税义务普遍存在滞后性。企业只有发生了交易行为,实现了销售收益和利润分配,才有流转税、所得税的纳税义务,因此具有滞后性。如果纳税人在经营、投资等应税行为之后进行纳税筹划,就往往采用弄虚作假的方式,有可能产生偷税、漏税等违法行为。
(3)  目的性
企业进行税收筹划的内在动力就是通过税收筹划,实现企业价值最大化目标。企业在实际生产经营活动中,可以利用合理选择税收优惠政策和滞延纳税时间等措施,降低企业税收成本,减轻企业税收负担,提高企业税后收益,增加企业当期现金流,最终增强企业的竞争力。
(4)  整体性
税收筹划贯穿企业经营活动的始终,在进行合理避税时,由于经济活动的复杂性,进行税收筹划要从整体上把握,不能只盯住某一个环节或某一个税种的税负高低,还要考虑实施税收筹划付出的额外费用和相应的机会成本,并仔细比较、综合衡量,综合制定合理科学的税收筹划方案。
(5)  风险性
税收筹划是在企业实际经营活动发生之前预先设计的,然而,随着经济形势的变化,各种税收法律法规也在不断变化之中,原定的税收筹划安排在新形势下可能起不到少缴税款的作用,甚至会被税务机关误认为是偷税、漏税。因此,企业应随着税收政策的变化对税收筹划方案进行及时调整,降低企业进行合理避税的风险性。
2.2税收筹划应把握的基本原则
(1)  合法原则
企业在制定税收筹划方案之前,应对涉及的税收法律法规和企业会计准则、会计制度进行全面的梳理学习,根据税法立法精神和立法意图,在国家法律法规许可的范围内科学选择对企业有利的税收筹划方案,并应密切关注国家法律法规环境的变化,及时修改调整税收筹划方案,确保税收筹划方案不违反国家法律法规。
(2)  成本效益原则
税收筹划作为一种经济行为,可能将会降低企业的税收成本,但必然会发生相应的成本费用,也必然承担一定的税务风险。因此,企业在进行成本收益分析,从而制定企业税收筹划方案时,要对筹划收益、筹划成本、预期风险进行充分的预估分析。当税收筹划的收入大于税收筹划的成本时应执行税收筹划;当税收筹划收益小于税收筹划成本时,应该放弃税收筹划。
(3)  可行性原则
税收筹划工作要依据企业的经营状况等内部因素和经济发展趋势等外部环境因素,针对性地设计符合其实际情况的税收筹划方案。此外,税收筹划方案在实施过程中,会计凭证原始资料、纳税申报表等数据、文件不能因为可预见的因素而无法获取,致使税收筹划方案无法顺利实施。
(4)  整体性原则
企业税收筹划是一项全局性工作,在进行某一税种的税收筹划时,要全面考虑其他税种的税负效应,应全面考虑企业总体税负,尤其是关联企业间更应注意此问题。因此,在设计企业税收筹划方案时,要整体筹划、综合衡量,以求整体税负最轻、长期税负最轻,防止顾此失彼、因小失大。
2.3税收筹划的方法、步骤
2.3.1税收筹划的方法
税收筹划是一项经济行为,可以在法律法规允许的范围内合理降低纳税人的税负,减少税收负担、取得资金时间价值、实现涉税零风险、追求经济效益最大化和维护自身合法权益等方面具有重要意义。在企业实际生产经营中,可以采用以下方式进行税收筹划:
(1)  利用税收优惠政策进行税收筹划。主要表现在以下几个方面:1.低税率及减计收入优惠政策,如对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率;资源综合利用企业的收入总额减计10%。2.产业投资的税收优惠,如对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%税率征收所得税;对国家重点扶持基础设施投资享受三免三减半税收优惠。3.就业安置的优惠政策,企业为残疾人安置而支付的工资100%扣除,以及为安置特定人员(企业,失业,专业等)就业所支付的工资额外扣除。
(2)  合理利用公司组织形式进行税收筹划。对于分支机构,公司有两种组织形式,即子公司和分支机构:子公司具有独立法人资格,进行独立纳税。分行没有独立的法人资格,并汇总到总行统一纳税。在企业分支的组织形式中需要考虑的因素包括分支机构的利润和损失等。当分公司预计亏损时,它选择分公司的形式。分公司可以与总行合并,减少总行的利润,减少应纳税所得额,减少企业所得税; 当分公司预计盈利时,选择子公司的形式不仅可以享受作为独立法人的便利,还可以享受未分配利润的递延税收优惠。
(3)  利用折扣方法进行税收筹划。折扣具有抵税作用,使用不同的折旧方法,所支付的企业所得税也不相同。例如,在税率稳定的前提下,缩短折旧年限可以将后期成本费用前移,从而使前期会计利润后移,企业所得税的递延缴纳相当于取得了一笔无息贷款。此外,当企业享受“三免三减半”的税收优惠政策时,延长折旧期限可以在优惠期限内尽早安排,以减轻企业税负。
(4)  采用库存评估法进行税收筹划。选择不同的存货发出计价方法,将导致不同的销售成本和期末库存成本,从而导致不同的企业利润,这会影响每个时期的所得税额。企业应根据自身所处的不同纳税期以及盈亏的不同情况选择不同的存货计价方法,充分利用成本费用的抵税效应。例如,先进先出法适用于市场价格总体呈下降趋势时。它可以使期末存货价值降低并增加当前的销售成本,减少当期应纳税所得额和拖延缴纳税款,等同于从国家获得无息贷款,这有利于公司资本的周转。
(5)  利用收入确认时间进行税收筹划。公司在销售方式上的不同选择对资本流入和企业收益的实现有不同的影响。通过销售方式的选择,控制收入确定的时间,推迟收入确认的时间,即可以推迟纳税时间,使企业获得更多的货币时间价值,从而在经营活动中获得延缓纳税的税收收益。例如,直接收款销货时,可以推迟收款或延迟提货时间,延迟到下一年的收入确认,延迟纳税。
(6)  利用费用扣除标准开展税收筹划。费用列支是应纳税所得额的递减因素。在税法允许的范围内,应尽可能地列支当期费用,减少应纳税所得额,合法递延纳税时间来获得税收收益。企业所得税法允许将税前扣除成本分为三类:一是对于允许全部扣除的项目,公司应列出这些成本;二是有比例限制部分扣除的项目,企业对于这类费用应尽量不要超过限额;三是对于允许增加扣除额的项目,公司可能会考虑适当增加这些费用,以充分利用其税收抵免并减轻企业的税务负担。
 
2.3.2税收筹划的步骤
税收筹划一般可遵循以下的程序和步骤:
(1)  了解企业基本情况与需求分析。不同公司的基本情况和要求是不同的。在设计税收筹划计划时,需要了解公司的基本情况:1.企业的组织形式。对于不同的企业组织形式,其税收待遇也不尽相同,据此可有针对性地进行税收筹划。2.财务情况。只有全面详细地了解公司的真实财务状况,企业才能制定合理合法的税收筹划计划,从而减少税收。3.风险偏好类型。节税和风险共存。节税越多的项目往往是风险较高的项目。两者之间的平衡取决于许多因素。
(2)  全面了解税收法律法规及相关政策。进行税收筹划,必须全面了解我国的税收法律体系,理解和掌握税法的各项规定及精神,及时了解最新政策,尤其是各项税收优惠政策,争取税务机关的帮助与合作。此外,还要及时学习最新会计准则及相关政策,只有这样才能进行有效的税收筹划。
(3)  进行纳税评估与剖析。在税收筹划之前,对公司进行全面的税务评估是非常必要的。纳税评估可以理解企业多方面的涉税信息,要服务于企业发展的全局,并且实事求是地反映企业的经营特点和发展战略。
(4)  建立税收筹划方案。税收筹划方案的设计是税收筹划的核心,要依据企业生产经营的特点及未来规划,按照有关税收法律法规规定,制定符合企业实际情况的税收筹划方案,满足公司节税需求。
(5)  税收筹划涉税纠纷处理。在税收筹划实践活动中,由于规划人员只能根据法律规定和法律规范设计方案,税务机关和规划人员对税法条款可能有不同的理解,看问题出发的角度可能存在差异。因此,对税收筹划方案可能会有不同的理解,在税收筹划方案的认定和实施方面可能会导致税务纠纷,筹划企业应尽量与税务机关进行充分的交流与沟通,实现税务协调。
(6)  税收筹划方案实施跟踪与绩效评价。在实施税收筹划计划后,有必要跟踪税收筹划计划的实施情况和结果,并在税收筹划计划实施后,评估税收筹划计划的绩效,以评估其经济利益和最终结果,并为以后的税收筹划提供参考依据。
 
 
图 2-1 税收筹划的步骤
第三章 企业所得税税收筹划理论分析
3.1 企业所得税税收筹划的必要性与可行性
3.1.1 企业所得税税收筹划的必要性
中国的税收制度是以流转税和所得税为主体的复合税制。流通税是间接税,税负可以部分或全部转嫁给消费者;而企业所得税是直接税,税负难以转嫁,它必须完全由纳税人自己承担。因此,相比税负可转嫁的流转税,基本税率为25%的企业所得税对企业的税收负担更重,这相当于将1/4的净收益交给了国家。
企业所得税相比流转税在内的其他税种税负弹性要大得多,其具有更大的税收筹划空间。第一,企业所得税的相关法律法规和征管方式比较复杂,要按照财务会计制度和税收法律法规进行核算、调整,而且企业可灵活根据自身生产经营规模选择会计核算方法,这为企业进行所得税税收筹划留下了一块较大的“自留地”。第二,企业所得税法律法规规定了较多的税收优惠政策,这为企业进行企业所得税税收筹划提供了有力的法律支持。
(1)  企业所得税税收筹划有利于提高企业的竞争能力。随着中国加入WTO,关税的逐步下调,贸易壁垒对国内企业的保护逐渐减弱,国内相对来说尚未发展成熟的国营企业、私营企业要和经过几十年磨练的跨国企业同台竞争,市场竞争日趋白热化。企业要在不见硝烟的市场竞争中立于不败之地,并且持续健康发展,就必须尽快掌握税收筹划方面的技能,降低企业的税收成本,追求企业税后利润最大化。
(2)  有利于加深企业对税收筹划的认识。随着企业规模的发展壮大,遇到的与企业生产经营各个环节息息相关的税收问题也会越来越复杂,这就要求财务人员既要熟悉税收法律法规,又要按照会计准则和相关会计制度的要求进行核算,这也在客观上提高了企业的财务会计管理水平。
(3)  有利于提高税收征管水平。马克思曾说,没有无义务的权利,也没有无权利的义务。纳税人的权利和义务是对等的、不可分割的、互为前提的、辩证统一的。无论任何国家或地区,都不可否认纳税人不需要缴纳比税法规定更多的税收,税收筹划是企业的一项基本权利。因此,纳税人可以在仔细研读税收法律法规的前提下,合理利用税法规定的税收优惠政策和现行税法中存在的漏洞和缺陷,制定税收筹划方案。税务机关也可根据企业的税收筹划及时发现问题,并对税收法律法规依法进行修改,从而不断完善税法,并进一步提高税务机关的税收征管水平。
3.1.2 企业所得税税收筹划的可行性
(1)  现行税收法律法规中的大量税收优惠政策提供了税收筹划的可操作空间。为促进经济发展,建设社会主义市场经济体系,我国实行了大量的区域性和行业性税收优惠政策,一方面为政府凭借国家权力依法征收税款提供了制度上的保证,另一方面也为纳税人在合法纳税的前提下尽量少缴税款提供了可能。
(2)  纳税人的权利意识觉醒,并且存在进行税收筹划的内在行为动因。随着现代经济发展和税收法律的不断健全,企业越来越追求利用税收筹划来谋求企业价值最大化。企业作为经济法人,总是尽可能地减少自己的税收负担,尽可能地延缓纳税。而税负体现重、难以转嫁、筹划空间大的企业所得税无疑是企业进行税收筹划的最佳选择。
3.2 企业所得税税收筹划的技术方法
新的企业所得税法对中小企业有很多税收优惠政策,在充分认识和认真研究税收法律法规的前提下,中小企业应结合自身的生产经营条件和特点,有针对性地制订企业所得税税收筹划政策。企业所得税税收筹划的主要方法如下:
3.2.1 合理选择企业组织形式
在市场经济条件下,企业组织形式日趋多元化,复杂化。目前,中国企业的组织形式主要有股份制企业,有限责任公司,合伙企业和个体企业。在公司内部,又可划分为以下两种:1.总公司和分公司,属于同一法人主体,两者之间是隶属关系,要合并纳税。2.母公司与子公司,则是不同的法人主体,两者之间是控制关系,要独立纳税。
新企业所得税法实行法人所得税制,不同形式的企业组织对于是否构成纳税人是不同的,企业的税收结果也不尽相同。因此,公司在设立或筹建下属分支机构的时候,要综合考虑好各种企业组织形式的利弊,结合各种因素提前做好企业所得税的税收筹划,合理选择企业组织形式,以决定是设立分公司还是子公司。
当选择设立分公司时,分公司不是独立的法人主体,要合并到总公司进行纳税。因此,如果此时分公司亏损,则可将分公司的亏损合并到总公司,汇总计算总公司和分公司的企业所得税。如果此时分公司盈利,则在税率一致的前提下,汇缴到总公司进行纳税和独立纳税结果一样,体现不出设立分公司的税收利益。当选择设立子公司时,子公司是独立的法人主体,要独立纳税。因此,如果此时子公司亏损,则母公司与子公司的盈亏不能相互抵缴,子公司的亏损部分只能等待日后弥补,这样就从整体上体现为公司净现金流的减少,不能获取资金的时间利益价值。如果此时子公司盈利,则没有区别。
在考虑设立分公司还是子公司的时候,要看分支机构短时间内的预计盈亏情况。如果新设立的分支机构在创业初期有限的收入不足以抵减大量的支出时,此时应设为分公司,这样可以使得分公司的亏损抵减总公司的利润,使得总公司在当期少缴企业所得税。虽然从总量上来说,当期抵扣与日后弥补结果相同,但企业递延纳税时间相当于从国家取得了一笔免费的无息贷款,这对企业的创新发展还是很有价值的。如果新设立的分支机构预计能够在较短时间内实现盈利的,则无论是设立为分公司还是子公司,似乎结果并无区别,其实不然。此时我们要对比总(母)公司和分(子)公司所在地的企业所得税的高低,当分(子)公司所在地的企业所得税税率较低时,应设立子公司,利用其独立法人主体资格降低总体税负;当分(子)公司所在地的企业所得税税率较高时,应设立分公司,汇缴纳税使得总体税负较低;当总(母)公司和分(子)公司所在地的企业所得税税率相同时,则这两种企业组织形式总体税负相同。
例如,某建筑施工企业因业务扩展,欲在A市设立一个分支机构,预计本部实现盈利8000万元,分支机构亏损2000万元。如果将分支机构设立为子公司,由于子公司是独立法人主体,则根据税法规定不可汇总纳税,应纳税所得额为8000万元,盈利企业纳税2000万元,亏损企业待日后弥补;如果将分支机构设立为分公司,由于分公司不是独立法人主体,则总、分公司汇总纳税,实现盈亏互抵,应纳税所得额为6000万元,需缴纳企业所得税1500万元,当期减轻税负500万元。
3.2.2 合理利用税率差异
新企业所得税法规定我国居民企业所得税的基本税率为25%,但对于重点扶持和鼓励发展的产业,国家给予以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠政策,中小企业在进行税收筹划时,应充分利用税法规定的税收优惠政策。具体体现为如下两种优惠税率:
(1)  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:(1)工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人员不超过100人,资产总额不超过3000万元;(2)其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。符合上述条件的,称为小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。根据实施条例可知,年度应纳税所得额30万元是判断企业是否为小型微利企业的一个重要的临界点。因此,企业在进行税收筹划的时候,应对自身的生产经营规模作出精准的判断和控制,在年度应纳税所得额接近30万元的时候,可以通过推迟收入实现和加大扣除等方法,将企业应纳税所得额控制在30万元以内,避免承担较高的税率和较重的税负。此外,对于应纳税所得额超出30万元较多的企业而言,可以将其拆分为若干个相对独立核算的企业,使其应纳税所得额符合小型微利企业的判断标准,以此来降低企业的总体税负。例如:某汽车零配件厂商,2018年预计实现应纳税所得额58万元,企业资产总额为4800万元,企业职工有180人。如果该企业不进行税收筹划,则其并不符合税法规定的小型微利企业的判断标准,无法享受20%的法定优惠税率,只能按25%的基础税率进行核算,此时应纳税所得额为58万元,应缴纳企业所得税为14.5万元。如果对该企业进行税收筹划,则将其均等拆分为年度应纳税所得额29万元,企业资产总额2400万元,企业职工90人的两个相对独立的企业,此时拆分得到的两家企业都符合小型微利企业的判断标准,适用20%的优惠税率,共缴纳企业所得税为11.6万元。在上述案例中,进行税收筹划比不进行税收筹划节省了2.9万元企业所得税税款。
(2)  《中华人民共和国企业所得税法》规定,国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。因此,如果企业拥有核心自主知识产权,且符合高新技术企业申请条件的,可以向高新技术企业审核机构发起申请,以享受15%的优惠税率。例如,B集团经营范围广泛,年度应纳税所得额为20亿元,其下的医疗器械生产部门C技术雄厚,拥有多项核心自主知识产权,年度应纳税所得额为4亿元。如果该企业不进行税收筹划,则其并不符合高新技术企业严格的判断标准,此时应纳税所得额为20亿元,应缴纳企业所得税为5亿元。如果对该企业进行税收筹划,则将其医疗器械生产部门C单独剥离出来成立一个独立的高新技术企业D,此时B集团和D公司的应纳税所得额总和仍是20亿元,但应缴纳企业所得税总和为4.6亿元。在上述案例中,进行税收筹划比不进行税收筹划节省了0.4亿元企业所得税税款。
3.2.3 恰当运用固定资产折扣
固定资产是企业资产的重要组成,在企业资产中所占份额较大,结合企业生产经营情况和财务状况,对固定资产进行适当的税收筹划,可以大大减轻企业的税收负担。企业计提固定资产折旧的方法有多种,基本上可以分为两类,即直线法(包括年限平均法和工作量法)和加速折旧法(包括年数总和法和双倍余额递减法),企业应当根据固定资产所含经济利益的预期实现方式选择不同的折旧方法。企业折旧方法不同,计提的折旧额也会相差很大。新企业所得税法规定,企业的固定资产由于技术进步,产品更新换代较快;常年处于强震动、高腐蚀状态等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于税法规定的折旧年限的60%。加速折旧方法一经确定,一般不得变更。
一般情况下,固定资产折旧费用作为企业所得税税前扣除项目,准允从企业应纳税所得额中提前扣除。根据税收法律法规和现代财务会计制度,固定资产折旧费用和应纳税所得额成反比,即企业的固定资产折旧费用越高,企业的应纳税所得额就越低。相应的,企业应缴纳的企业所得税也就越少。因此,一般情况下企业对固定资产折旧的筹划,应采用加速折旧和降低固定资产净残值等方法,加大固定资产折旧总额和企业经营前期的固定资产折旧额,减少企业经营前期的应纳企业所得税,从而达到延迟缴纳税款的目的,企业就相当于从国家取得了一笔免费的无息贷款,并且加快了固定资产投资的回收速度。此外,对于企业从事享受国家定期减免税待遇的国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目,可以适当延长固定资产折旧年限,将企业固定资产尽可能地递延折旧,从而实现整体税负的均衡。
3.2.4 充分利用税收优惠政策
新企业所得税法实行以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠政策,企业如果能够熟练掌握和运用税收法律法规中的税收优惠政策,就可以极大的节省企业的税收成本。具体的税收优惠政策如下:
(1)  免征与减征优惠。1.从事农、林、牧、渔业项目的所得;2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得;3.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得;4.符合条件的技术转让所得。
(2)  创投企业优惠。创投企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资,可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。例如,甲企业向乙企业(未上市的中小高新技术企业)投资100万元,则甲企业在第二年可抵扣的应纳税所得额为70万元。
(3)  购置专用设备。企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。
(4)  其他优惠。1.低税率优惠过渡政策;2.“两免三减半”、“五免五减半”过渡政策;3.西部大开发税收优惠。
第四章 MN中小企业企业所得税税收筹划现状分析
4.1 中小企业经营现状
中小企业长期以来一直是一个相对来说较为模糊的概念,无论是在理论还是在实践上,人们都很难对中小企业的划分标准形成一个统一、确切、完整的界定。中小企业相比较所处行业龙头位置的大企业而言,在资金规模、经营范围和职工数量上一般都相差一个数量级以上。不同国家、不同经济发展阶段、不同行业对其界定的标准不尽相同,且随着社会经济的发展而动态变化。
2011年,工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部四部委联合印发了《关于印发中小企业划型标准规定的通知》,规定了各个行业中小企业的标准。通过标准,我们可以发现软件和信息技术服务业、信息传输业的中小企业划分临界值是年销售收入1000万元,工业的中小企业划分临界值是年销售收入2000万元,建筑业的中小企业划分临界值是年销售收入6000万元,等等。据统计,中小企业在我国注册企业中占数九成以上,在推动国民经济发展、增加社会就业和促进科技创新等方面起着重要的作用,可见中小企业在我国建立社会主义市场经济和现代化国家的历程中起到巨大的支撑作用。
随着国际金融危机进入余震阶段和我国经济进入产业结构转型升级的历史新时期,中小企业的经营发展面临着越来越严峻的考验和挑战,主要有以下几点问题:
(1)  中小企业投资规模较小,且主要集中在行业门槛不高的劳动密集型产业。在大众创业、万众创新的政策号召下,中小企业逐渐成为越来越多的老百姓和高校毕业生的谋生新选择,国内中小企业一时间大量涌现,但主要集中在机械化、自动化水平不高的劳动密集型产业,存在着生产方式高耗能高污染、产品层次低、协同能力差、创新研发经费不足等诸多问题,直接阻碍了中小企业的长远发展。对于一些高利润行业,大多由国有企业或掌握核心技术的大型跨国集团经营或垄断,行业准入门槛较高,以至于中小企业一直无法进入,制约了中小企业的发展,不利于我国经济产业结构的进一步优化,也不利于提高我国企业的国际市场竞争力。
(2)  相对成本增加。改革开放三十多年来,我国经济发展迅速,劳动力、土地、原材料等成本不断攀升,人口红利逐渐消失,近些年来多次引起社会广泛关注的外资企业关停中国工厂、中国企业家海外建厂等新闻事件都说明了中国正在逐步告别低成本时代。随着中国经济发展方式的转变和保护生态环境的政策要求下,企业节能减排费用支出增加,各地政府加大环境污染企业的处罚力度,企业生产要素成本剧增。
(3)  资金短缺,融资困难。中小企业由于存在财务规范性差、市场知名度小、资本实力较弱等问题,导致其从商业银行取得贷款十分困难。再加上国有商业银行严格的贷款审批程序和信贷责任追究制度,制约了信贷人员办理中小企业贷款业务的积极性。而民间借贷于此同时则非常活跃,但信贷成本非常高,加剧了中小企业的资金紧张,也导致中小企业融资成本不断上升。
(4)  税费负担较重。作为地方财政的主要来源,中小企业常被作为弥补财政收支平衡和转嫁负担的对象。地方政府为了解决地方财政困难,除了税收法律法规规定的各种税种之外,还往往有名目繁多的各种地方税费。由于中小企业规模较小,资金短缺,法律意识淡薄,面对各种税费不堪重负,企业经营步履维艰。
面对当前中小企业经营发展过程中出现的种种问题,中小企业要正视问题,充分利用自身优势,抓住机遇,对症下药,制定经营发展战略,从而在激烈的市场竞争中做大做强。
4.2 MN公司经营概况
MN 通信设备制造企业是山东省一家民营企业,公司始建于2011年8月,公司注册地是青岛市崂山区,企业注册类型为有限责任公司,注册资金为1000万元,公司经营范围:利用电子信息技术,研发、生产、维护交换机、终端路由器、移动通信基站、存储、服务器等数据通信设备。MN公司始建初期产品线单一,只有程控式交换机一个系列产品,兴建5000平米厂房,拥有职工人数276人,其中管理人员85人,生产工人147人,研发人员24人,销售人员20人,年平均销售额为950万元,按照行业平均利润率为40%进行计算,MN公司基本收入、支出相抵,甚至略有亏损。面对激烈的市场竞争和企业人浮于事的低下工作效率,经公司股东会进行表决,对企业管理层进行人事任免,锐意改革,推出了许多行之有效的整改措施:削减管理人员等行政部门工作岗位,借鉴行业领军企业先进、高效的组织架构;引进人才,加大企业研发创新投入,并制定专利发明创造激励机制;重金引进国际先进设备生产流水线,提高企业自动化制造水平。
随着中国经济的快速发展,笔记本电脑、智能手机、平板电脑等移动终端的迅速普及,通信设备的需求量也在逐年增加,通信设备市场规模不断扩大。MN公司领导层准确判断行业发展趋势和商机,不断扩大生产规模,严把产品质量关,在保持原有程控式交换机的市场优势地位的基础上,不断推陈出新,且形成了高、中、低端为一体的完善的产销结构;同时积极扩展销售渠道,通过开发加盟商、进驻电商平台等方法促进销售。至2017年底,销售额在短短数年间翻了数番,已达到8000万元,企业占地面积43000平方米,拥有职工人数2400人,其中管理人员占员工总数5%,生产人员占员工总数50%,研发人员占员工总数30%,销售人员占员工总数15%,已基本在本地区行业内拥有一定知名度。
MN公司的主要部门有:股东会:公司最高权力机构。董事会:股东会常设决策和管理机构。监事会:公司的监督机构。总经理:负责公司日常经营和管理。研发中心:设计产品,技术研发与改进。营销中心:制定销售策略,进行产品销售和推广。生产中心:负责公司设计产品的生产制造。行政中心:负责公司财务工作和进行人事管理。
 

4.3 MN 公司纳税环境分析
4.3.1 MN公司的外部环境分析
根据国际货币基金组织(IMF)的报告,自2017年以来,全球经济继续温和复苏。G20国集团在全球经济产出中占比约为90%,其中美国经济增长趋势没有明显变化,中国的经济增长率略有放缓,印度有明显的经济增长加速,而日本的经济增长幅度明显放缓。总体而言,2017年全球经济仍在复苏,中国宏观经济外部环境基本稳定。
通信设备制造业是中国电子信息制造业的重要组成部分。是指从事制造和销售通信系统设备的公司,为通信运营商提供系统解决方案,是涉及国家经济命脉和国家安全的基础产业和战略性行业。通信网络是国民经济的基础设施,信息技术是未来的基础技术。互联网和移动通信正在深刻地影响着人们的生产和生活方式。中国的通信设备制造业形成了一个全方位、多层次的开放格局,对维护国家安全和提高综合国力起着举足轻重的作用。与此同时,移动终端设备的迅速普及,为中国通信设备制造行业发展奠定了重要的市场基础。目前,通信技术正处于更新换代的关键时期,宽带化和移动性已成为通信技术发展的重要方向。
在全球宏观经济环境全面复苏和中国基础设施建设投资增长的背景下,信息通信需求不断扩大,信息政策、信息技术、宽带战略、4G产业政策得到全面落实,通信设备制造行业有望保持平稳较快的发展速度。2014年,工信部和发改委为了促进“宽带中国”的战略实施,加快推进城市宽带发展,推动中国城市化与信息化同步发展,联合下发了“宽带中国”示范城市名单,大大促进了移动通信网络和光纤宽带基础设施建设的不断提升。中国目前正处于经济转型的重要时期,建设“高速畅通,覆盖城乡,质优价廉,服务便捷”的宽带网络将有效刺激投资需求和信息消费,支撑“互联网+”行动计划,推动工业化,信息化,新型城镇化和农村现代化,带动整体经济活力。
回顾和展望通信行业的发展,我们可以发现通信设备制造行业有以下几个重要的发展趋势:(1)  信息基础建设投资潮将持续。(2)  移动互联网快速发展,物联网成为发展方向。(3)  运营商经历转型。(4)  国企改革和民营资本进入,体制机制改革激发市场活力。变革期间机遇和挑战共存,为了更好的生存发展,MN公司应该沿着以下的投资思路寻找投资机会:(1)  围绕运营商转型的路径去寻找标的。信息技术产业日新月异,技术、产品更新换代极快,要紧跟市场发展趋势,围绕流量经营、大数据分析和云计算等进行研究开发,寻找商机。(2)  整合非通信行业资源。通信设备制造行业企业并购十分活跃,市场集中度很高,呈现出“大鱼吃小鱼”的市场格局,但也不能盲目并购,要在充分分析自身经营规模和发展战略的基础上,整合教育、医疗、金融等其他行业资源,追求企业并购协同效应。
4.3.2 MN公司的内部环境分析
MN通信设备制造企业作为青岛市通信设备制造业的龙头翘楚,历经数年发展,从2012年缴纳企业所得税为95万元,到2017年缴纳企业所得税800万元,总增长率达到了742.11%,年平均增长率约为148.42%。取得这样可惜的成绩,这一方面离不开国家经济的迅猛发展、政府对信息产业的重视、扶持和企业重视研发的良性循环,另一方面也体现了企业的税收负担较重,企业所得税在企业总体税负中占比较大,且难以转嫁给消费者,这也是MN公司感觉税负较重的重要原因,存在较大的税收筹划空间。
通信设备制造行业为高技术企业的重要组成部分,市场集中度较高,主要厂商有思科、华为、爱立信、中兴等,面对国内、国外行业领导者的市场攻势,MN公司能在激烈的市场竞争中逆流而上,并逐渐发展成为本地区通信设备制造企业的领头羊,主要具备以下有利的发展条件:
(1)  产品质优价廉,品种丰富。MN公司一直视产品的质量为企业的生命线,并于2013年通过ISO9001质量管理体系、ISO14001环境管理体系、OHSAS18001职业健康安全管理体系“三标”体系以及ISO27001信息安全管理体系、TL9000通信行业体系,产品质量广受消费者好评。MN公司针对不同消费能力的群体,推出高、中、低端系列产品,以供各类消费群体进行选择。
(2)  产品研发能力强大,且注重人机交互和外观。MN公司十分重视人才的引进和新员工职业技能培训,研发人员占公司职工比例约为30%,新员工带薪培训一个月再上岗,远高于同行业企业。MN公司重视校企合作和产学结合,和省内各大高校签署合作协议,专门成立了研究院、设计院和实习基地,给客户提供个性化设计和产品。
(3)  通信设备需求持续增长,市场前景广阔。党的十九大报告指出,要“促进我国产业迈向全球价值链中高端,培育若干世界级先进制造业集群”。近期,国务院印发《关于深化“互联网+先进制造业”发展工业互联网的指导意见》,要进一步推动信息技术的应用部署。随着中国经济转型升级,人民生活水平逐渐提高,国内的移动设备终端预计于2020年将超过20.亿部,为通信设备制造企业的发展提供了充分的市场前景。
MN公司在拥有广阔发展前景和明显竞争优势的同时,也必须承认公司的发展时刻面临着巨大的压力。百度公司创始人李彦宏说,百度距离破产永远只有30天,居安思危,未雨绸缪,方能长远。MN公司在机遇与挑战共存的时代里,通过企业所得税税收筹划减轻企业现金流压力,节省税收成本,是MN公司做大做强的明智选择。
4.4 MN公司税收筹划目标分析
在国家经济发展进入新常态以来,既要金山银山,也要绿水青山的可持续发展要求,对我国的税收法律法规体系造成了深远的影响,并迎来了“营改增”“房产税试点”等较大的变动。目标决定方向,如何从公司全局和实际出发,积极学习新的税收法律法规,做好税收筹划目标定位,对实现企业经济利益最大化具有不可估量的作用。
4.4.1 降低税收筹划风险
MN公司作为一家中小企业,财务会计体系不够完善,财会人员业务经验和专业素养不够精深。在实际操作过程中,容易出现错帐漏帐现象,倘若不进行合理的税收筹划,不仅要承担较高的税收负担,还有可能因为业务疏忽而被税务机关认定为偷税、漏税,从而导致企业受到较大的经济处罚损失,甚至在情节严重的情况下,企业的直接负责人和财务人员有可能要承担刑事责任。因此,MN公司在加强和税务部门的沟通及加深对税收法律法规的理解的基础上,结合自身实际情况,建立合理的税收筹划方案,虽然不能够使纳税人获得更多的税收利益,但可以避免企业因为疏忽而被税务机关处罚,从而导致不必要的经济损失和名誉损失。从长远上来看,完善的税收筹划设计系统和方案有利于企业的健康发展。
4.4.2 获取资金时间价值
MN公司目前正处于快速发展阶段,通信设备制造行业也远未饱和,因此资金是否充裕对于MN公司的下一步扩张和发展至关重要。作为有限责任公司,MN公司无法从股市获取资金,而银行借贷门槛高、手续复杂,民间借贷风险高、成本高等因素导致企业现金流十分紧张。在税法允许的范围内,利用税收政策的漏洞,减少当期的应纳税所得额,尽量延缓税款的缴纳,相当于无偿取得了一笔贷款,可以减少当期财务的开支,从而更好地将资金利用于企业的生产经营上,避免企业因为过度借贷而招致无法承担的财务风险。
4.4.3 降低企业税收负担
行为人经营企业的最终目的是获得最大的经济利益,手段体现为增加收入或减少成本。合理的税收筹划应降低企业的税负,提高税后净利润,增加现金流量,从而更好地面对激烈的市场竞争。进行税收筹划的目的是实现企业经济利益最大化,而不是单纯的降低税负,在税收筹划之前,要综合考量成本和收益。一般情况下,税负的降低额应大于进行税收筹划所支出的费用,企业获得税收筹划收益。如果企业税收筹划方案的净收益为零,甚至小于零,那么进行税收筹划就失去了意义。
4.5 MN公司税收情况分析
4.5.1 MN公司企业所得税缴纳情况
企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税。在MN公司缴纳的各项税种中,企业所得税所占比重较大,因为企业所得税的基础税率为25%,且难以转嫁,相当于将企业净收益的1/4交给了国家,所以中小企业普遍感觉税负较重。在企业所得税的计算方法中,以企业会计利润为基础,对税法和会计制度规定不同的部分进行调增或调减的纳税调整,得出应纳税所得额,并计算应缴纳的企业所得税。近年来,MN公司的企业所得税申报纳税情况如下图1-5:
 
 
项目
 
年度
 
会计利润
 
 
纳税调整净额
 
应纳税所得额
 
税率
 
抵免所得税额
 
应纳税额
 
2015
 
1421
 
107
 
1528
 
25%
 
11
 
371
 
2016
 
2197
 
-94
 
2103
 
25%
 
8
 
518
 
2017
 
3252
 
81
 
3333
 
25%
 
33
 
800
 
总计
 
6870
 
94
 
6964
 
_
 
52
 
1689
 
 
 
               表 4-1 MN公司缴纳企业所得税情况表(单位:万元/人民币)
4.5.2 MN公司适用税收优惠政策
税收优惠政策是指税法鼓励和照顾某些纳税人和征税对象的特殊条款,例如,高新技术企业和小微企业的税收优惠政策将减轻税负。国家通过税收优惠政策,可以支持某些特殊地区、产业和企业的发展,促进产业结构的调整和社会经济的协调发展。企业的实际生产经营过程中涉及很多问题,为了全面了解企业与税收筹划相关的信息资料,便于按照企业的实际情况,针对性地设计企业所得税税收筹划方案。本文进行了一些问卷调查,并形成下图所示:
 
 
   项目
序号
 
调查内容
 
答案
 
备注
 
1
 
企业的组织形式?
 
有限责任公司
 
 
2
 
企业是否被认定为高新技术企业?
 
 
 
3
 
企业是否有核心自主知识产权?
 
 
 
4
 
企业是否有资源综合利用取得的收入?
 
 
 
5
 
企业是否有国债利息收入?
 
 
 
6
 
企业如何确认收入?
 
货物发出的当天
 
 
7
企业是否有新技术、新产品、新工艺的研究开发费?  
 
 
8
 
企业是否有技术转让所得?
 
 
 
9
 
企业是否安置残疾人员、下岗人员就业?
 
 
 
10
 
企业的业务招待费用是多少?
 
64万元
 
 
11
 
企业的工会经费是多少?
 
30万元
 
 
12
 
企业的职工福利费是多少?
 
180万元
 
 
13
 
企业有无捐赠行为?
 
 
 
14
 
企业捐赠的数额、渠道如何?
 
200万元,自发
 
 
15
 
企业固定资产的折旧方法?
 
直线法
 
 
 
                  表 4-2 MN公司企业所得税税收优惠调查表
 
 
第五章 MN公司企业所得税税收筹划方案设计
5.1 MN公司企业所得税税收筹划存在的问题
5.1.1 总体层面-对税收筹划缺乏科学认识
税收筹划就是纳税人严格遵守税收法律的相关准则,运用专业知识和技巧规划企业的经营行为,从而减少缴纳的税金。随着世界经济一体化的形成,企业竞争日益激烈,我国中小企业在拥有更多的机遇的同时,也面临更大的挑战和压力,如何利用好税收筹划降低企业成本,是中小企业生存迫在眉睫的问题。然而,现阶段我国中小企业税收筹划总体存在以下几点问题:
(1)  税收筹划环境不够完善。当前,随着国内经济的迅猛发展和现代化水平的逐步提高,国内税收法律体系也在不断变更和更新中,且存在立法级别不高、缺乏透明度和可操作性等问题,使纳税人难以全面掌握税法知识,更难以应用到税收筹划中,税收法律急需量化、细化。与此同时,税务机关也要加强征管意识和征管水平,提高税收征管的严谨性、权威性,既要严厉打击偷税、漏税,又要充分肯定合法的税收筹划活动。
(2)  税收筹划意识淡薄,理解不全面。税收筹划在国外起步较早,理论研究成果丰硕,实践经验也颇为充足,时至今日已是企业进行生产经营必不可少的一环。而在国内,部分地方税务机关业务水平不高,对税收筹划讳莫如深,甚至将其视为变相偷税、漏税;而相当一些中小企业财务人员税务知识有限,对税收法律政策理解不够全面,在进行税收筹划时往往触犯红线,招致税务机关处罚,制约了税收筹划在中小企业间的应用和推广。
(3)  税收筹划目标不明确,缺乏整体考量。我国中小企业财务管理体系不够完善,缺乏专门税务人才,导致大部分中小企业在进行税收筹划时有这样的错误认识,那就是仅仅关注降低某一种税负。实际上,企业的经营活动涉及方方面面,缴纳的税种通常也不止一种,因此,企业不应仅仅关注降低某一种税负,而应从实际出发,综合考量各税种税负的降低和企业收入的变动、税收筹划费用的支出,选择企业整体利益最大化的税收筹划方案。
5.1.2 具体层面-没有建立税收筹划部门和正确的流程
(1)  企业需要建立专门的税收筹划部门。税收筹划是一项综合素质要求较高的智力行为,要求税收筹划人是精通财务会计、税收法律法规、计量分析等知识的复合型人才,同时也对政企沟通的交流能力和危机公关能力提出了较高的要求。而中小企业受限于业务规模较小、用人待遇低等客观原因,很难留住税收筹划人才,导致人才匮乏。要解决这一问题,就要从根本上重视税收筹划对企业的积极作用,设立专门的税收筹划部门,引进专业素质人才,并定期进行技能培训,从企业整体利益出发,兼顾生产、销售、研发、采购等各环节,制订合理可行的税收筹划方案,为中小企业的长远发展保驾护航。
(2)  企业要设计合理的税收筹划流程。中小企业由于缺乏专门的税收筹划部门,且财务人员专业素养普遍不高,导致企业的生产部门、研发部门、销售部门、行政部门等各自为政,税收筹划缺乏整体性,仅仅关注如何降低本部门的某一税种的税负。因此,要在成立专门的税收筹划部门的基础上,统筹全局,建立科学有效的税收筹划流程,以确保税收筹划取得预期的效果。
5.2 MN公司收入的税收筹划
5.2.1 高新技术企业筹划
高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内,持续进行研究开发与技术成果转化,形成企业核心自主知识产权,并以此为基础开产经营活动,在中国境内注册一年以上的居民企业。近年来,我国高新技术产业迅速崛起,已成为国民经济中增长最快、最具发展潜力的产业,高新技术的发展将会成为推动国民经济发展的主要力量。高新技术企业在创办初期既要面临激烈的市场竞争,又要承担较高的生产成本和税收负担,企业经营压力较大。因此,世界各国为促进高新技术企业的发展,抢占未来市场高地,纷纷出台了一些扶持政策,其中税收优惠政策尤为重要。2016年,国家修订印发了《高新技术企业认定管理办法》,对高新技术企业的认定制订了严格的申请标准和程序,主要集中在八大领域:一、电子信息技术,二、生物与新医药技术,三、航空航天技术,四、新材料技术,五、高技术服务业,六、新能源及节能技术,七、资源与环境技术,八、高新技术改造传统产业。对经认定的高新技术企业,企业所得税税率较之基本税率降低10%,可执行15%的优惠税率,这极大地降低了高新技术企业企业的整体税负。
中小企业普遍缺乏税收筹划意识。公司高层在考虑企业未来发展时,往往更多的关注如何获取投资收益,降低投资成本,提高税后利润,而片面地认为企业相对于税务机关是被管理者角色,对于税款缴纳种类和数额没有议价权,这恰恰忽视了纳税者的基本权利,就是进行税收筹划的权利。国家通过税收参与企业的利益分配,税收的本质是强制性的,对于企业而言是真金白银的资金流出。企业缺乏税收筹划意识,视国家税收优惠政策于不顾,将会导致不必要的经济利益损失,这对中小企业而言不是一个明智的选择。
MN通信设备制造企业历来重视产品研发和技术成果转化,目前已经拥有数项核心自主知识产权,且属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围内。MN公司如果能够完善准备相关申请证书和资料,积极同税务机关保持良好的沟通,及时了解和掌握最新消息,通过国家高新技术企业资格认定,享受到国家税收优惠政策,那么将大大的减轻企业的税收负担。我们以MN公司2015~2017年企业所得税纳税情况为例:
 
 
项目
 
年度
应纳税所得额 税率(税收筹划之前) 税率(税收筹划之后) 抵免所得税额 应纳税额(税收筹划之前) 应纳税额(税收筹划之后) 税收筹划收益
 
2015
 
1528
 
25%
 
15%
 
11
 
371
 
240
 
131
 
2016
 
2103
 
25%
 
15%
 
8
 
518
 
323
 
195
 
2017
 
3333
 
25%
 
15%
 
33
 
800
 
533
 
267
 
总计
 
6964
 
_
 
_
 
52
 
1689
 
1096
 
593
 
 
 
             表 5-1 MN公司税收筹划对比表(单位:万元/人民币)
 
通过上表我们可以较为直观的看出,将MN公司认定为高新技术企业之后,随着企业的发展壮大,应纳税所得额逐年递增,税收筹划收益也随之逐年增加,并在三年间取得了共计593万元的节税效益,相比进行税收筹划之前,应纳企业所得税降低了35.11%,这毫无疑问会极大缓解企业的现金流压力,促进企业再生产。
5.2.2 资源综合利用筹划
根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》和《财政部 国家税务总局关于执行资源综合利用企业所得税优惠目录有关问题的通知》等文件规定,企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
从图 1-6  MN公司企业所得税税收优惠调查表,我们可以发现MN公司符合资源综合利用企业所得税税收优惠政策,所以该企业可以向税务机关申请享受该优惠政策。2016年,MN公司资源综合利用取得收入316万元。如果进行税收筹划,则减按90%计入收入总额,以在会计利润中扣除31.6万元后的应纳税所得额为基础计算应纳企业所得税,预计获得节税收益7.9(31.6*25%)万元。
5.2.3 国债利息收入筹划
免税收入是指属于企业的应税所得,但税法规定免予征收企业所得税的收入。按照《中华人民共和国企业所得税法》规定,企业的免税收入包括以下内容:(1)国债利息收入(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益(3)中国境内设立机构、场所的非居民企业从未上市的居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从上市的居民企业取得与该机构、场所有实际联系并超过12个月上市流通股票的投资收益(4)符合条件的非营利组织的收入。
从图 1-6  MN公司企业所得税税收优惠调查表,我们可以发现MN公司的国债利息收入符合企业所得税免税收入税收优惠政策,所以该企业可以向税务机关申请享受该优惠政策。2017年,MN公司取得国债利息收入20万元。如果不进行税收筹划,则要计入应纳税所得额,缴纳企业所得税5(20*25%)万元。如果进行税收筹划,则国债利息收入不需要缴纳企业所得税,那么就获得节税收益5万元。
5.2.4 延期确认收入筹划
根据企业所得税法规定,企业所得税的缴纳具有强制性,是不以公司意志为转移的,并且一旦确认收入,就要在年末合并计算缴纳企业所得税。如果企业能够尽量延迟收入的确认时间,就可以使当期应纳税所得额减少,从而延缓企业所得税的缴纳时间,减轻当期企业的税收负担。虽然最终企业缴纳的税款数额是一样的,但是通过延期缴纳税款,企业相当于从国家获得了一笔无息贷款,这对于企业的资金周转是十分有利的。此外,我国现处于经济快速发展阶段和温和通货膨胀时期,充足的现金流可以使企业抓住稍纵即逝的发展机遇,并且资金购买力的相对下降和贬值可以使企业获得延期纳税的通货膨胀收益。因此,企业应充分利用会计和税法的规定制定合理的税收筹划方案,尽可能地延长延缓纳税的时间和增大延缓纳税的数额,以使企业获得更多的节税收益。
《企业会计准则第14号-收入》第四条规定:销售商品收入同时满足以下条件的,才能予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。国税函[2008]875号规定:在税务处理上,企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则,企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:(1)商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
MN通信设备制造企业的主要生产产品是大型通信基站和程控式交换机,商品价值动辄数百万元,生产周期较长,且一般采取订单式生产方式,即先签订合同收取定金,然后安排生产,在产品完工发出货物时确认收入。但大型设备一般需要进行安装、检验和调试,在通过验收时结清尾款。《企业会计准则第14号-收入》和国税函[2008]875号规定:销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入。MN公司由于受到年底互联网销售旺季影响,订单较多集中在年底确认收入,以2017年为例,12月销售收入1500万元,占全年销售收入总额的18.75%。如果进行税收筹划,通过推迟发货或延长验收期等方式将12月商品的销售收入延迟到下年初确认,则可以推迟缴纳150(1500*40%*25%)万元税款。
5.3 MN公司费用的税收筹划
5.3.1 研究开发费的税收筹划
MN公司作为一家通信设备制造企业,十分重视产品研发工作,产品科技含量较高,人机交互体验性好,外观新颖时尚,广受消费者欢迎。创新是MN公司的核心竞争力和赖以生存和发展的必备前提,其产品研发投入历年在年销售收入中占比很大,但新产品研发是有风险的,其市场前景充满未知性,投入大量资金和人力的新产品有时市场反响并不好,这就会产生亏损。因此,如何合理降低企业的研发成本,提高企业研发活动的容错性,减轻企业的研发负担,提高企业的研发积极性,就成为企业经营管理者和政府部门不得不深思的一个问题。
企业所得税法规定,开发新技术、新产品、新工艺、发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。财税[2015]119号规定,研发费用是指因开发新的产品或无形资产而发生的费用,包括直接人工费、材料费、折旧费、无形资产的摊销以及其它相关费用,均可以在税前加计扣除。2017年,国务院总理李克强在十二届全国人大五次会议作政府工作报告,当中公布了多项减税降费的新举措。为响应这一政策,国家税务总局于2017年5月发布了财税[2017]34号《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》,其中明确指出:科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2017年1月1日至2019年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。
对中小企业而言,企业享受到的税收优惠力度不断加大,因此企业应该认真学习最新的税收法律法规,充分利用好政府鼓励创新优惠政策,进行合理的税收筹划。然而,在企业享受研发费用加计扣除政策时,在实际操作中会面临一定的税务风险,可能会制约税收优惠政策的顺利开展。因此,企业应把握好研发费用加计扣除的范围,关注以下几点内容:(1)企业应按照规定程序在汇算清缴之前履行备案手续,明确研究开发目标、进度计划、经费预算、人员组成等情况。(2)企业应建立内部管理制度,对其研发费用进行规范,防范实际研发过程中进度、费用等出现偏差,促进税务风险防范能力的提升。(3)企业应对研发项目进行专帐管理,准确归集研发费用,尤其是研发人员工资和研发设备折旧等项。(4)企业应留存备查资料,以防税务机关与企业关于申报的研发项目资金等有异议而进行检查,规避补税和滞纳金等税务风险。
本文作者在调查的过程中发现,MN公司在近五年的平均研发费用是600万元,在此之前,MN公司并没有意识到研发费用可以享受到国家税收优惠政策。如果对研发费用进行税收筹划,平均每年可以节省企业所得税112.5(600*75%*25%)万元。
5.3.2 工资薪金的税收筹划
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。企业的工资薪金支出是计算税法准予扣除的职工福利费、职工教育经费和工会经费的基础,其中企业的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予税前扣除;企业的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予税前扣除;企业的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予税前扣除,超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。《中华人民共和国企业所得税法》规定,安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例作了细化规定,安置残疾人员的,在按照支付给残疾人员工资据实扣除的基础上,加计100%进行扣除。
(1)  职工福利费的税收筹划。MN公司为吸引人才,提高职工积极性,除了提供行业内有竞争力的工资之外,还发放了数额可观的职工内部福利。例如,2017年MN公司的工资薪金支出为1000万元,同时职工福利费支出为180万元,比税法允许抵扣的140万元超出了40万元,这部分职工福利费支出无法税前抵扣。如果进行税收筹划,则可以将超支福利计入工资支出,但要注意工资支出尽量不要超出行业平均水平很多,否则容易招致税务机关纳税调整,此时可以节省企业所得税10(40*25%)万元。
(2)  工会经费的税收筹划。工会经费,是指工会依法取得并开展正常活动所需的费用,主要来源是按不超过全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费。例如,2017年MN公司实际发生工会经费30万元,比税法允许抵扣的20万元超出了10万元。如果进行税收筹划,那么在企业实际的运营过程中,就可以尽量将工会经费控制在税法允许抵扣的范围内,避免不必要的经济损失。
(3)  选择就业人员税收优惠。为促进残疾人就业,财政部、国家税务总局联合发布了《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》,对于支付给残疾人的工资,除了税前据实扣除之外,还加计100%扣除,这就减轻了企业的税收负担。本文作者通过实地调查发现,MN公司大部分研发工作和生产工作都是脑力劳动,自动化程度很高,残疾人经过专业的岗前培训之后,完全可以胜任日常工作,并且聘请残疾人对降低社会失业率及提升企业形象和知名度很有帮助。因此,建议MN公司招聘符合学历条件和身体条件的残疾人,通过适当合理的岗前培训,使之胜任企业工作。例如,MN公司将于2018年聘用50名残疾人,工资薪金总额为300万元,那么企业就可以获得节税收益300万元。
5.3.3 业务招待费的税收筹划
业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而支付的应酬费用。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按发生额的60%扣除,最高不得超过当年销售收入的千分之五。
MN公司为了促进商品销售和维护企业公共关系,业务招待费是一项必不可少、合情合理的费用支出。因此,在日常工作中,要严格明确业务招待费的内容,避免将业务招待费与差旅费、办公费和会议费等混为一谈。MN公司业务往来频繁,业务招待费经常超标,所以要加强业务招待费总量控制,将业务往来产生的费用尽量划入业务宣传费和广告费等,以增加税前扣除,减少纳税调整。MN公司在日常进行业务招待时,要注意保留收据、发票等证明资料,包含支出金额、商业目的、业务关系和时间地点等,以体现其真实性和合理性,以免受到税务机关的调查和处罚。
MN公司在年末的业务招待高峰期时,如果发现本年的业务招待费用已超过限额,则应尽可能地将业务招待活动推迟到下年初进行,以延缓缴纳税款;如果发现本年的业务招待费用还没有达到限额,则可以尽量将后期要进行的业务招待提前,以减轻下一年的业务招待费用压力。例如,2017年MN公司的业务招待费用为64万元,而业务招待费用限额为40(8000*0.005)万元。如果进行税收筹划,则可将部分可转化的业务招待费用划入业务宣传费或广告费,也可将年末进行的可推迟的业务招待活动推迟到下年初,以减轻税收负担。
5.3.4  捐赠支出的税收筹划
2016年,十二届全国人大第四次会议通过了《中华人民共和国慈善法》,其中关于企业捐赠有如下规定:自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的,依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分,允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。为了与《慈善法》无缝对接,进一步支持和鼓励公益事业,《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
MN公司在2017年自发组织车队向贫困山区孩子共运送捐赠价值200万元的生活、学习用品,获得了社会广泛好评。然而,如果不进行税收筹划,则企业捐赠的200万元虽然没有超出捐赠限额384(8000*40%*12%)万元,但因为不是通过获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体或县级以上人民政府及其组成部门和直属机构,不满足公益性捐赠税前扣除条件,则导致不必要的税收利益损失。如果进行税收筹划,通过上述机构且取得符合规定的票据、收据,则200万元公益性捐赠支出可以在税前扣除,将获得50(200*25%)万元税收收益。
5.4 MN公司固定资产的税收筹划
固定资产折旧,是指固定资产在使用过程中逐渐损耗而转移到商品或费用中去的那部分价值,也是企业在生产经营过程中由于使用固定资产而在其使用年限内分摊的固定资产耗费。确定固定资产的折旧范围是计提折旧的前提。计提折旧的固定资产有:(1)  房屋建筑物;(2)  在用的机器设备、食品仪表、运输车辆、工具器具;(3)  季节性停用及修理停用的设备;(4)  以经营租赁方式租出的固定资产和以融资租赁方式租入的固定资产。不计提折旧的固定资产有:(1)  已提取折旧仍继续使用的固定资产;(2)  以前年度已经估价单独入账的土地;(3)  提前报废的固定资产;(4)  以经营租赁方式租入的固定资产和以融资租赁方式租出的固定资产。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:(1)  房屋、建筑物,为20年;(2)  飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;(3)  与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;(4)  飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;(5)  电子设备,为3年。企业所得税法规定,固定资产应当按直线法计提折旧,在企业所得税税前扣除,但考虑到企业实际情况,鼓励企业研发和固定资产更新换代,允许特定固定资产可以加速折旧。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,以下固定资产可以采取缩短折旧年限或加速折旧方法计提折旧:(1)  企业购置的设备技术更新换代比较快;(2)  企业购置的固定资产常年在强震动、高腐蚀状态下工作,但缩短折旧年限的固定资产,最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%;加速折旧的固定资产,可以采取年数总和法和双倍余额递减法。
MN通信设备制造企业是一家生产型企业,房屋建筑物、运输设备、电子设备和机器设备等固定资产在MN公司的资产总量中占比较大,且随着企业的生产经营行为转移到生产成本、销售费用、管理费用中。在固定资产净残值一定的情况下,不同折旧方法的折旧总额虽然相同,但折旧总额在各期比例不一样,有的折旧方法侧重于前期,有的折旧方法侧重于后期。当企业当期销售收入不变时,固定资产的当期折旧额越大,当期应纳税所得额就越小,则应纳企业所得税额就越小,减轻了企业的税收负担。例如,MN公司所在通信设备制造行业竞争残酷,产品技术更新换代较快,为在即将到来的5G时代抢占先机,于2017年引进一部生产平台,其原值为1000万元,预计净残值率5%,使用年限为10年。下面将通过实例对几种固定资产计提折旧方法进行分析:
(1)  直线法,又称为平均年限法,是指将固定资产按预计使用年限平均计算折旧均匀地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额都是相等的。其计算公式如下:固定资产年折旧率=(1-预计净残值率)/预计使用寿命,固定资产年折旧额=固定资产原值*年折旧率。直线法折旧情况如下表:
 
年份
 
年折旧率 年折旧额 累计折旧额 账面净值
2017 9.5% 95 95 905
2018 9.5% 95 190 810
2019 9.5% 95 285 715
2020 9.5% 95 380 620
2021 9.5% 95 475 525
2022 9.5% 95 570 430
2023 9.5% 95 665 335
2024 9.5% 95 760 240
2025 9.5% 95 855 145
2026 9.5% 95 950 50
 
 
            表 5-2 直线法计提折旧情况表(单位:万元/人民币)
 
 
(2)  双倍余额递减法。双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下,根据每一期期初固定资产账面净值和双倍直线法折旧额计算固定资产折旧的一种方法。这种方法没有考虑固定资产的残值收入,因此不能使固定资产的账面价值降到预计残值以下,故应当在其固定资产折旧年限到期的最后两年,将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。其计算公式如下:年折旧率=2/预计的折旧年限*100%,年折旧额=固定资产账面净值*年折旧率。双倍余额递减法折旧情况如下表:
 
年份
 
年折旧率 年折旧额 累计折旧额 账面净值
2017 20% 200 200 800
2018 20% 160 360 640
2019 20% 128 488 512
2020 20% 102.4 590.4 409.6
2021 20% 81.92 672.32 327.68
2022 20% 65.536 737.856 262.144
2023 20% 52.4288 790.2848 209.7152
2024 20% 41.94304 832.22784 167.77216
2025 - 58.88608 891.11392 108.88608
2026 - 58.88608 950 50
 
 
         表 5-3 双倍余额递减法计提折旧情况表(单位:万元/人民币)
 
 
(3)  年数总和法,也称为合计年限法,是指固定资产的原值减去净残值后的净额和以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额,这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数,分母代表使用年数的逐年数字之和。其计算公式为:年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限总和,年折旧额=(固定资产原值-预计净残值)*年折旧率。年数总和法折旧情况如下表:
 
年份
 
年折旧率 年折旧额 累计折旧额 账面净值
2017 10/55 172.73 172.73 827.27
2018 9/55 155.46 328.19 671.81
2019 8/55 138.18 466.37 533.63
2020 7/55 120.91 587.28 412.72
2021 6/55 103.64 690.92 309.08
2022 5/55 86.36 777.28 222.72
2023 4/55 69.09 846.37 153.63
2024 3/55 51.82 898.19 101.81
2025 2/55 34.55 932.74 67.26
2026 1/55 17.27 950 50
 
 
             表 5-4 年数总和法计提折旧情况表(单位:万元/人民币)
 
通过上述三种固定资产折旧方法对比分析,我们可以发现,不同计算方法的累计折旧额和固定资产账面净值相同,但双倍余额递减法前两年计提的折旧额最多,相应的,应缴纳的企业所得税就最少。如果进行税收筹划,应选择双倍余额递减法,2017、2018年分别可以节省企业所得税50(200*25%)、40(160*25%)万元。
第六章 结论与展望
6.1 对做好中小企业税收筹划工作的建议
本文从税收筹划的相关背景和基础理论入手,结合企业所得税的基本内容,阐述了企业所得税税收筹划的可行性与必要性,并详细论述了税收筹划的主要技术方法。本文创新性地通过理论与实际相结合的方式,以MN中小企业的实际经营状况为例,系统阐述了其企业所得税税收筹划目标、存在的问题及税收筹划技术方法在实际问题中的应用。
税收问题是每一个企业必然要面临的现实负担,税收筹划可以帮助中小企业合理减轻企业的税收压力,同时避免受到税务机关的检查和处罚,提高资本回收率,实现企业利润最大化。随着社会经济的快速发展和企业的逐步壮大,税收筹划工作也会变得越来越重要。然而,在本文作者实际调查和研究过程中发现,不论是作为纳税人的企业还是作为征管机关的国地税系统,都存在一些税收筹划中不尽合理的地方。因此,针对这种情况,本文提出以下几点建议:
(1)  树立正确的企业所得税税收筹划意识。企业所得税在我国国民经济中占有重要地位,对企业而言也是绕不开的税收负担,依法纳税是企业合法经营的法定义务。与此同时,进行税收筹划对于企业而言,也是一项法律赋予的基本权利,既能够减少中小企业的应纳企业所得税,减轻企业的现金流压力,又符合国家的税收优惠政策导向,促进经济转型升级和社会持续发展。
(2)  积极提高企业税收筹划能力。众所周知,税收筹划是一项跨学科、高水平、创造性的脑力劳动,并且注重理论与实践相结合。因此,税收筹划相比一般的企业管理活动,对税收筹划人的综合素质要求很高,这对于一般的中小企业而言,可能并不容易做到。此外,我国正处于经济快速发展阶段,税收法律法规有时并不适应当前经济发展阶段,经常处于不断地修订和调整中,这就要求企业的财务人员要多参加岗位培训和技术能力测试,积极学习最新的税收政策与法规,努力提高自己的业务水平。
(3)  合理防范税收筹划风险。税收筹划人员要树立税收筹划风险意识,建立科学的风险预警机制,这是由税收筹划的事前性和风险性决定的。税收筹划一般在企业实际经营活动之前进行,事后筹划往往有偷税之嫌,但税收法律法规并不是一成不变的,可能税收筹划时合法的行为在实际履行时并不合法,结果企业遭受更大的损失。风险与收益并存,收益越高的税收筹划方案,其风险性往往越高,因此企业进行税收筹划时并不能片面追求筹划收益,而应该在合法的前提下进行。当税收筹划方案在执行过程中,发现存在潜在风险,要及时调整方案,避免产生不必要的损失。
(4)  与税务机关保持密切联系沟通。税收筹划是市场经济的产物,可以提高企业最大税后利润,企业在进行税收筹划时往往想要多列支费用,少计入收入,而税务机关肩负税款征收和税务检查等多项责任,自由裁量权很大。因此,对于同一项业务,企业和税务机关因为立场不同,往往有不同的理解,此时企业就要在准确理解税法立法精神和政策实践尺度的基础上,加强与税务机关交流,争取达成共识。
(5)  加强税收筹划宣传力度,优化税收筹划环境。没有无权利的义务,也没有无义务的权利。税收具有强制性,是企业必须履行的义务,但法无禁止即可为,企业可以在税法允许的范围内,积极利用税收优惠政策进行税收筹划,这也是企业的一项基本权利。然而,受制于我国税收筹划起步较晚和法律意识不健全等因素,相当一部分中小企业为追求税负最小化,将税收筹划与偷税漏税混为一谈。因此,税务机关应主动作为,积极通过报刊、网站等渠道宣传税收筹划的合理性,肯定其行为的合法性,打消企业的疑虑和误解,为税收筹划构建一个良好的生态环境。
(5)  完善税法,加强税收征管。当前我国税收法律法规呈现立法级别不高、立法进度落后等问题,考虑到我国税法的多样性和复杂性,应该加快税法基本法的制订和颁布,尽快将目前国务院发布的税收行政法规提交人大研究立法,并规范地方税收政策,提高税法的权威性和严谨性,加大税款转移支付,减少乱收费现象。税务机关作为税收政策的执行机关,要加强党风廉政建设,加大对税款征收工作的的监督和管理,严格执行税收法律法规,使税收宣传教育和惩处并重,并且要正确贯彻执行党的群众路线活动,热情高效服务纳税人。
6.2 有待进一步研究的问题
税收筹划是一项综合性较强、理论与实践相结合的工作,由于本人水平有限,理论研究尚不够深入,实践经验也不够充足,文章还存在以下问题,有待作者在以后的学习和工作中不断完善和改进:(1)本文采取理论与实践相结合的研究方式,作者实地调查了相关企业的经营资料,但由于税收筹划所需数据涉及企业的核心商业机密,因此调查取证具有一定的难度和不完整性。(2)本文较多的关注企业所得税税收筹划的理论研究,对其实际应用研究不够全面,部分研究项目缺乏对比分析,且由于企业所得税及其实施条例内容复杂,相关税收优惠政策变化也较为频繁,导致税收筹划方案可能缺乏一定的可操作性。值此机会,希望审阅本论文的各位老师能够不吝指导,帮助学生更深入的改进和研究,提高自己的理论和实际操作水平。
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